Facturación de rappels y registro de las facturas rectificativas
Fecha: 30/09/2014
La dirección general de tributos ha contestado a la consulta realizada sobre la Facturación de los rappels y el registros de las facturas rectificativas involucradas en estos movimientos. Dado su interés lo publicamos en la web.
NUM-CONSULTA V2835-09
FECHA-SALIDA 29/12/2009
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad consultante se dedica a la actividad de comercio al por menor de artículos de iluminación, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el desarrollo de su actividad recibe rappels por compras de los proveedores.
CUESTION-PLANTEADA
Facturación de los rappels y registro de las facturas rectificativas. Tipo impositivo aplicable en los rappels.
CONTESTACION-COMPLETA
1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del
29), dispone que el tipo impositivo aplicable a cada
operación será el vigente en el momento del devengo.
2.- El artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo
dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en
las cuantías siguientes:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con
posterioridad al momento en que la operación se haya
realizado siempre que sean debidamente justificados.”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 80, apartado
siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los
casos a que se refieren los apartados anteriores de dicho
precepto la modificación de la base imponible estará
condicionada al cumplimiento de los requisitos que
reglamentariamente se establezcan.
El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de
29 de diciembre (BOE del 31), preceptúa lo siguiente:
“En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del
Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y
remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura
o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su
caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en
el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto
1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el
aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la
operación estarán condicionadas a la expedición y remisión
del documento que rectifique al anteriormente expedido.”
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de consulta, en
el que los proveedores de la entidad consultante otorgan a
la misma un rappel anual por volumen de compras, dichos
proveedores deberán rectificar la base imponible de las
entregas de bienes efectuadas a la entidad consultante y
documentar dicha rectificación mediante la expedición de una
factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 13
del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación.
Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el
momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
el caso de que exista una variación de tipos impositivos en
un año determinado y los proveedores apliquen un rappel
anual, dicho rappel deberá tener en cuenta dicha
circunstancia, de forma que las bases imponibles y la
rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta
el tipo impositivo aplicado en cada período en el que
estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a
los que correspondan los rappeles.
3- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio
de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los
sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los
requisitos, límites y condiciones que se determinen
reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de
todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine
reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado
a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre
(BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que
se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto
87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido
a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que
se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones
cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según
se establece en la disposición transitoria segunda de dicho
Real Decreto.
El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, que trata sobre las facturas
rectificativas, establece lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo
rectificativo en los casos en que la factura o documento
sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que
se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura
o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los
casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen
determinado incorrectamente o se hubieran producido las
circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de
la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base
imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea
consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y
embalajes que se realicen con ocasión de un posterior
suministro que tenga el mismo destinatario y por la
operación en la que se entregaron se hubiese expedido
factura o documento sustitutivo, no será necesaria la
expedición de una factura o documento sustitutivo
rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación
en la factura o documento sustitutivo que se expida por
dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de
los envases y embalajes devueltos del importe de dicha
operación posterior. La rectificación se podrá realizar de
este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas
las operaciones sea el mismo, con independencia de que su
resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo
rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado
a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que,
conforme a los apartados anteriores, obligan a su
expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años
a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su
caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el
artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una
nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan
constar los datos identificativos de la factura o documento
sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación
de varias facturas o documentos sustitutivos en un único
documento de rectificación, siempre que se identifiquen
todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible
tenga su origen en la concesión de descuentos o
bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los
demás casos en que así se autorice por el Departamento de
Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, no será necesaria la identificación de las
facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la
determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá
cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente,
por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el
documento su condición de documento rectificativo y la
descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los
datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h)
expresarán la rectificación efectuada. En particular, los
datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado
artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando
directamente el importe de la rectificación, con
independencia de su signo, bien tal y como queden tras la
rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso
el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo
rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo
7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien
indicando directamente el importe de la rectificación, bien
tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando
igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como
consecuencia de la rectificación de la repercusión del
impuesto y esta obligue a la presentación de una
declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a
través de la presentación de una solicitud de devolución de
ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o
periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se
realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas
rectificativas las que se expidan por alguna de las causas
previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las
facturas que se expidan en sustitución de documentos
sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la
condición de rectificativas, siempre que los documentos
sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos
establecidos en el artículo 7.”
De acuerdo con lo expuesto, la factura rectificativa que
deben expedir los proveedores de la entidad consultante para
documentar la modificación de la base imponible, como
consecuencia del otorgamiento de un rappel anual, deberá
expedirse en el momento del otorgarse dichos rappels, con
independencia de que la factura, expedida en un año
determinado, tenga por objeto documentar rappels concedidos
en el año precedente, como es el caso que se señala en el
escrito de consulta.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio
de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los
sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los
requisitos, límites y condiciones que se determinen
reglamentariamente, a: “Llevar la contabilidad y los
registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto
en el Código de Comercio y demás normas contables.”
El libro registro de facturas recibidas se regula en el
artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, que dispone lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar
correlativamente todas las facturas y documentos de Aduanas
correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a
los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse
mediante series separadas siempre que existan razones
objetivas que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se
anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.
En particular, se anotarán las facturas correspondientes a
las entregas que den lugar a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto efectuadas
por los empresarios o profesionales.
Igualmente, deberán anotarse las facturas a que se refiere
el apartado 5 del artículo anterior.
3. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o
anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas
separadas que, después, habrán de ser numeradas y
encuadernadas correlativamente para formar el Libro regulado
en este artículo.
4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán,
una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los
documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente.
Se consignarán su número de recepción, la fecha de
expedición, la fecha de realización de las operaciones, en
caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el
citado documento, el nombre y apellidos, razón social o
denominación completa y número de identificación fiscal del
obligado a su expedición, la base imponible, determinada
conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y,
en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria.
En el caso de las facturas a que se refiere el párrafo
segundo del apartado 2, las cuotas tributarias
correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de
bienes a que den lugar las entregas en ellas documentadas
habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa
a dichas facturas.
5. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas
recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los
números inicial y final de las facturas recibidas asignados
por el destinatario, siempre que procedan de un único
proveedor, la suma global de la base imponible y la cuota
impositiva global, siempre que el importe total conjunto de
las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no
incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las
operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500
euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido.
Igualmente será válida la anotación de una misma factura en
varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que
tributen a distintos tipos impositivos.”
El artículo 69, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido dispone que las operaciones que hayan de
ser objeto de anotación registra deberán hallarse asentadas
en los correspondientes Libros Registros en el momento en
que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a
dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que
finalice el plazo legal para realizar la referida
liquidación y pago en período voluntario.
Por su parte, el artículo 69, apartado 1 del citado
Reglamento establece que las facturas recibidas deberán
anotarse en el correspondiente Libro Registro por el orden
en que se reciban, y dentro del período de liquidación en
que proceda efectuar su deducción.
En consecuencia, las facturas rectificativas recibidas
deberán anotarse en el libro registro de facturas recibidas
por el orden en que se reciban y dentro del período de
liquidación a que se refieran, es decir, al que corresponda
su anotación.
5.- El artículo 114, apartado dos, número 2º de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. La rectificación de deducciones originada por la
previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente
soportadas se efectuará de la siguiente forma:
(…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del
importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto
pasivo deberá presentar una declaración-liquidación
rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los
intereses de demora que procedan de conformidad con lo
previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General
Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un
error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de
esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación
correspondiente al período impositivo en que el sujeto
pasivo reciba el documento justificativo del derecho a
deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente
soportadas.”
De acuerdo con lo anterior, la rectificación de las cuotas
soportadas, como consecuencia de la percepción de unos
rappel anuales, documentada en la correspondiente factura
rectificativa, deberá efectuarse en la
declaración-liquidación correspondiente al período
impositivo en que el sujeto pasivo reciba el correspondiente
documento justificativo, es decir, la referida factura
rectificativa.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme
a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
