Caso práctico: Consecuencias en el IRPF de la aportación de un inmueble a una sociedad
Actualizado: 23/11/2021
Fecha: 23/11/2021
Extraído de la web Iberley
Está soportada por la Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3109-14 de 18 de Noviembre de 2014
PLANTEAMIENTO
Una persona física desarrolla la actividad económica de alquiler
de LOCALES ( Epígrafe 861 ) y es, a su vez, propietaria de dos
inmuebles actualmente arrendados y, por lo tanto, afectos a una
actividad económica. Dicha persona está interesada en aportar estos
inmuebles a una sociedad dedicada al alquiler de locales comerciales
en la que tiene una participación del 100% de su capital social.
Dichos inmuebles fueron comprados anteriormente a particulares, por
lo que en la anterior transmisión no se tributó por IVA.
¿Cuál sería la tributación de dicha aportación en el IRPF del
consultante?
¿Dicha operación estaría sujeta a IVA o a ITP?
RESPUESTA
El consultante deberá tributar en IRPF por la ganancia
patrimonial obtenida salvo que sea de aplicación el régimen especial
de diferimiento fiscal recogido en el artículo 87 de la LIS.
En cuanto a la sujeción al IVA decir que se trata de una operación
exenta, pero que se puede renunciar a la exención. En caso de que no
se renuncie a la exención tendrá que tributar por ITP en la
modalidad de Operaciones Societarias.
El tipo de operación societaria variará en función de si se trata de
un aumento de capital (OSA) o una simple aportación (OSS), siendo en
ambos casos el tipo de gravamen 1%.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el ámbito del IRPF, la aportación de inmuebles a una sociedad
supondrá una alteración en la composición de su patrimonio que
determinará la existencia de ganancias o pérdidas patrimoniales. El
artículo 33.1 de la LIRPF, define las ganancias y pérdidas
patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se
califiquen como rendimientos".
Para cuantificar el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial
hay que acudir a los artículos 34 y siguientes de la LIRPF. El
artículo 34 recoge la norma general, estableciendo que en el
supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, vendrá determinada por
la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. No
obstante, el artículo 37 recoge una serie de normas específicas de
valoración entre las que se encuentra, en la letra d) de su apartado
1, la relativa a las aportaciones no dinerarias a sociedades.
Dispone dicha letra que en estos supuestos, la ganancia o pérdida
patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de
adquisición del bien aportado y la cantidad mayor de las siguientes:
El valor nominal de las acciones o participaciones sociales
recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente
del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de
emisión.
El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se
formalice la aportación o en el inmediato anterior.
El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para
determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como
consecuencia de la aportación no dineraria (artículo 35 de la
LIRPF).
A lo dispuesto anteriormente es preciso añadir, conforme a lo
previsto en el artículo 36 de la LIRPF, que cuando la adquisición
hubiera sido a título lucrativo, se aplicarán las reglas del
artículo 35 de la LIRPF, tomando por importe real de los valores
respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del
valor de mercado.
Por otra parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF
establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a
actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de
diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la
ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de
2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del
11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el
patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su
adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31
de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con
anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte
de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al
número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19
de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días
que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con
anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o
inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de
diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10
años.
No obstante, frente al régimen general antes expuesto de las
ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a
sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF,
establece que "Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el
canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin
perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
Es importante conocer la posibilidad que ofrece el artículo 37.3 de
la LIRPF en relación con el régimen especial de diferimiento fiscal
previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del
Impuesto sobre Sociedades (LIS), en concreto en el artículo 87 LIS,
que podrá aplicarse a los contribuyentes del IRPF que realicen las
aportaciones, siempre que, una vez realizadas éstas, el
contribuyente participe en los fondos propios de la entidad que
recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
Para ello las aportaciones realizadas deberán ser:
Aportaciones de ramas de actividad (con llevanza de contabilidad).
Aportaciones de elementos afectos a actividades económicas (con
llevanza de contabilidad).
Aportaciones de acciones o participaciones sociales de entidades a
las que no les sean de aplicación el régimen especial de
agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de
uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal
la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los
términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6
de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
En el caso de que se cumplan todos los requisitos exigidos para la
aplicación de este régimen –entre los que se encuentran que los
inmuebles que se aporten tengan la consideración de elementos
patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se
lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, o
constituyan una rama de actividad-, la persona física aportante no
deberá integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como
consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas
como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales
los valores y fechas de adquisición que tenían los inmuebles
aportados.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4.Uno de la LIVA establece lo siguiente: "Estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual
u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La sujeción al IVA queda condicionada al hecho de que el
transmitente de los bienes tenga la condición de empresario o
profesional en los términos previstos en el artículo 5 de la LIVA.
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán
empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades
empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de
este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o
profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o
prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo
establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones
de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o
incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de
bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción,
construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos
los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título,
aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de
transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en
el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo
tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios
de transporte que en ella se comprenden."
Tanto el aportante como la mercantil beneficiaria de la aportación
tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del
IVA y estarán sujetas al mismo, con carácter general, las entregas
de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por ellas en el
ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
El artículo 7 de la LIVA establece que “No estarán sujetas al
Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales
y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad
económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional por sus propios medios, con independencia del régimen
fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito
de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el
artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. (…).”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si
los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios.
De acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de
transmisión unos locales. Esta transmisión no constituye una unidad
económica autónoma y tendrán la consideración de una mera cesión de
bienes, constituyendo la entrega de un inmueble sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos
que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo
establecido en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, que dispone que
estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones,
incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan
lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera
entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No
obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada
por el promotor después de la utilización ininterrumpida del
inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario
o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de
contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el
adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido
plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización
de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de
resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las
correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones
comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de
urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de
viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter
accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido
en el número 1º. Del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso,
la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en
este número.”
En consecuencia, de acuerdo con el citado precepto, la aportación no
dineraria de los locales promovida estará sujeta al IVA pero exenta.
Ello sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la
exención en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la
Ley:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del
apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto
pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que
actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho
a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes
adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total
cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el
año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción
íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con
anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a actividades
empresariales o profesionales.”.
