Contabilizar Subvenciones Reintegrables a imputar en un único ejercicio o en varios ejercicios fiscales (Caso PYME)
Actualizado: 18/12/2021
Fecha: 18/12/2021
En el caso de tener que contabilizar una subvención reintegrable a imputar en varios ejercicio para el caso Gran Empresa, ver este enlace
Introducción
Para declarar las subvenciones en el Impuesto sobre la Renta debemos atenernos a su clasificación como subvenciones de capital o de explotación. Pero en el Impuesto de Sociedades que es nuestro caso, la normativa obliga a aplicarlas en la cuenta de resultados dependiendo de su consideración como reintegrables o no reintegrables.
Las subvenciones reintegrables son aquellas cuya percepción está condicionada al cumplimiento de unos determinados requisitos durante un determinado periodo de tiempo. Consideremos, por ejemplo, una ayuda pública a la contratación, que otorga a la empresa una suma de dinero a condición de que mantenga un trabajador en plantilla durante unos años. Si no se cumple este requisito, la empresa tiene que devolver la parte cobrada en proporción al periodo de tiempo que restaba por cumplir.
Según el artículo 15 del TRLIS fiscalmente las subvenciones, en términos generales podrían entenderse como una manifestación de las adquisiciones a título lucrativo (sin contraprestación) que deben imputarse en el ejercicio en el que se reciben. Sin embargo, el propio artículo, es su punto 3 establece que quedan expresamente excluidas de este criterio fiscal las subvenciones y no regula nada al respecto.
Por ello, cuando nos encontremos con subvenciones concedidas para gastos específicos cuyo cobro está condicionado a la realización y justificación del gasto sólo consideraremos como ingreso del ejercicio la parte proporcional al gasto ejecutado y como un pasivo el resto.
Modelo 347 - Subvenciones
Nos preguntaremos si se deben de incluir en el modelo 347, el cobro de las subvenciones.
La respuesta es:
Se deberán incluir en la declaración informativa de operaciones con terceras personas las subvenciones públicas recibidas si las mismas no son reintegrables, se han percibido en relación con la actividad empresarial o profesional, y además el importe anual procedente de cada Administración Pública supera los 3.005,06 euros.
A efectos de determinar si se supera o no el importe citado en el año natural, las subvenciones, auxilios o ayudas concedidas a los obligados tributarios se entenderán satisfechos el día en que se expida la correspondiente orden de pago, o de no existir esta, cuando se efectúe el pago.
La clave con la que se deben consignar las subvenciones recibidas en el modelo 347 es la B: entregas de bienes y prestaciones de servicios superiores a 3.005,06 euros, al asimilarse la subvención a un ingreso por ventas.
Para saber más detalles sobre el modelo 347, ver este enlace Modelo 347 - Declaración Anual de Operaciones con Terceros
Tratamiento del IVA en las Subvenciones
Antes de planificar la contabilización de la subvención deberemos de analizar si forman parte de la Base Imponible del impuesto del IVA. Para poder saber la respuesta, recomendamos visitar este artículo que trata el tema con mayor profundidad Tratamiento del IVA en las Subvenciones
Subvención a imputar en un único ejercicio
Ver ejemplo ..\Belesa\Impresos...\Subvencion_2021\Readme_Subvencion
Nos conceden una subvención el 25/10/20XX para compensar un déficit de explotación del ejercicio por importe de 15.000 euros. El 12/02/20XX+1 cobramos en nuestra cuenta corriente el importe de la subvención anterior.
Cuando nos la conceden la subvención haremos este asiento contable, en el caso que NO forme parte de la base imponible del IVA.
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 25/10/20XX | 4708 | Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas | Imputar derecho Subvención | 15.000 € | |
| x | 31/12/20XX | 740 | Subvenciones, donaciones y legados a la explotación | Imputar derecho Subvención | 15.000 € | |
Para el caso que nos la conceden la subvención de 15.000 euros, y SI forme parte de la base imponible del IVA, supongamos que el IVA a aplicar es el 21 %, haremos este asiento contable:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 25/10/20XX | 4708 | Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas | Imputar derecho Subvención | 15.000 € | |
| x | 31/12/20XX | 740 | Subvenciones, donaciones y legados a la explotación | Imputar derecho Subvención | 12.397 € | |
| x | 31/12/20XX | 477 | Hacienda Pública, IVA repercutido | Imputar derecho Subvención | 2.603 € | |
Cuando son concedidas por empresas ó particulares, el Plan General de Contabilidad establece el registro de este tipo de subvenciones en la subcuenta 741. Otras subvenciones de explotación. En este caso ya no se trata de la subcuenta 4708, sino que se tratará de cuentas del subgrupo 440. Deudores.
En el resto de asientos contables que se indican a continuación, se basan en el supuesto que la subvención recibida, NO forman parte de la base imponible del IVA.
Cuando nos ingresan en nuestra cuenta bancaria el importe de la subvención, haremos este asiento contable
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 12/02/20XX+1 | 4708 | Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas | Cobro del derecho Subvención | 15.000 € | |
| x | 12/02/20XX+1 | 572 | Bancos | Cobro del derecho Subvención | 15.000 € | |
Fiscalmente, debemos imputar el ingreso en el año en que nos la conceden, no en el que la cobramos. La cuenta (740) se regulariza como cualquier cuenta de ingreso, y por tanto, aparecerá en nuestro resultado contable antes de impuesto, del que partimos para calcular el impuesto de sociedades, y por ello no es necesario hacer ningún ajuste posterior.
Subvención a imputar en varios ejercicio
Supongamos una empresa con unas ventas en el ejercicio de 50.000 euros a la que le conceden una subvención por valor de 30.000 euros para la compra de una maquina cuyo precio es de 50.000 euros y su vida útil de cinco años.
Vamos a ir cronológicamente indicando los asientos contables a realizar
Contabilizar las ventas del ejercicio
El asiento contable sería
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | dd/mm/20XX | 430 | Clientes | Venta mercaderia | 60.500 € | |
| x | dd/mm/20XX | 700 | Venta Mercadería | Venta mercaderia | 50.000 € | |
| x | dd/mm/20XX | 477 | H.P. IVA Repercutido | Venta mercaderia | 10.500 € | |
Resolución de concesión de la subvención
Debemos imputar la subvención directamente al neto de la sociedad, no a pérdidas y ganancias. Al ser Pyme, no tenemos problema de llevar directamente el importe al subgrupo (13)
Cuando nos la conceden la subvención haremos este asiento contable, en el caso que NO forme parte de la base imponible del IVA.
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | Fecha resolución concesión de la Subvención | 4708 | Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas | Imputar el derecho a la subvención | 30.000 € | |
| x | Fecha resolución concesión de la Subvención | 132 | Otras subvenciones, donaciones y legados | Cobro del derecho Subvención | 30.000 € | |
Para el caso que nos la conceden la subvención de 30.000 euros, y SI forme parte de la base imponible del IVA, supongamos que el IVA a aplicar es el 21 %, haremos este asiento contable:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | Fecha resolución concesión de la Subvención | 4708 | Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas | Imputar el derecho a la subvención | 30.000 € | |
| x | Fecha resolución concesión de la Subvención | 132 | Otras subvenciones, donaciones y legados | Cobro del derecho Subvención | 24.793 € | |
| x | 31/12/20XX | 477 | Hacienda Pública, IVA repercutido | Imputar derecho Subvención | 5.207 € | |
En el resto de asientos contables que se indican a continuación, se basan en el supuesto que la subvención recibida, NO forman parte de la base imponible del IVA.
Cobro en la cuenta bancaria de la subvención
Cuando nos ingresan en nuestra cuenta bancaria el importe de la subvención, haremos este asiento contable, suponemos que la cobramos en el ejercicio siguiente a cuando recibimos la resolución de la concesión.
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 12/02/20XX+1 | 4708 | Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas | Cobro del derecho Subvención | 30.000 € | |
| x | 12/02/20XX+1 | 572 | Bancos | Cobro del derecho Subvención | 30.000 € | |
Implicaciones de la subvención en el impuesto de sociedades
En el ejercicio que hemos recibido la resolución de la concesión de la subvención, aunque hemos recibido 30.000 euros, estos 30.000 euros sólo deben liquidar impuestos (suponiendo que nuestro tipo de gravamen sea el 25 %), en el momento o momentos, en que se incurre el gastos o gastos que justifica la concesión de la subvención, en nuestro caso, dado que la subvención está asociada a la compra de una maquina, pues en cada ejercicio que se aplica la amortización de la maquina, nos imputaremos ese ingreso en ese ejercicio.
| Importe | ||
| Importe Subvención | 30.000 € | |
| Tipo Gravamen Ipto. Sociedades | 25% | 7.500 € |
| Importe del impuesto asociado a la subvención | 7.500 € | |
También hay que tener en cuenta que aunque hemos recibido 30.000 euros, lo que realmente incrementa nuestro Patrimonio es el neto de la subvención, o sea, la diferencia entre el importe de la subvención 30.000 euros, y el importe de impuestos que vamos a tener que pagar por haber recibido esa subvención (7.500 euros), por tanto el neto de la subvención que realmente recibimos, y que incrementa nuestro patrimonio neto son 22.500 euros. Para contabilizar este ajuste hacemos este asiento contable:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX año en que se recibe resolución de la subvención | 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles | Imputar el derecho a la subvención | 7.500 € | |
| x | 31/12/20XX año en que se recibe resolución de la subvención | 132 | Otras subvenciones, donaciones y legados | Ajuste del neto de la subvención recibida | 7.500 € | |
Compra de la maquinaria
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | dd/mm/20XX | 213 | Inmovilizado material maquinaria | Compra de maquina | 50.000 € | |
| x | dd/mm/20XX | 472 | H.P. IVA soportado | Compra de maquina | 10.500 € | |
| x | dd/mm/20XX | 572 | Banco | Compra de maquina | 60.500 € | |
Amortización anual de la maquina
Suponemos que la maquina tiene una vida útil de 5 años, por tanto, se amortiza cada año un 20%
El asiento contable asociado a la amortización anual del primer año será (para simplifica aplicamos la misma amortización a cada año de los cinco años de vida útil).
| Importe | ||
| Importe de la maquina | 50.000 € | |
| Porcentaje de amortización | 20% | 10.000 € |
| Amortización anual | 10.000 € | |
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX | 681 | Amortización en Inmov. Material maquina | amortización anual | 10.000 € | |
| x | 31/12/20XX | 281 | Amortización acumulada en Inmov. Material maquina | amortización anual | 10.000 € | |
Imputación a ingreso la parte de la subvención que está asociada a la amortización aplicada
De los 30.000 euros recibido en subvención, dado que tenemos justificado el gastos asociado a la amortización aplicada en el primer ejercicio de vida de la maquina (20%), tendremos que imputar como ingreso el 20% de la subvención a través de este asiento
| Importe | ||
| Importe Subvención | 30.000 € | |
| Porcenta de la subvención a aplicar como ingreso | 20% | 6.000 € |
| Ingreso a imputar en el ejercicio actual | 6.000 € | |
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX | 132 | Otras Subvenciones | Imputar ingreso | 6.000 | |
| x | 31/12/20XX | 746 | Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio | Imputar ingreso | 6.000 | |
Disminuir en el pasivo por diferencias temporales la imputación del ingreso aplicada en el primer ejercicio
Debemos de disminuir en nuestro patrimonio neto, al importe de la subvención recibida, el importe que hemos pasado ya como ingreso del ejercicio, para ello haremos este asiento contable
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX año en que se recibe resolución de la subvención | 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles | Imputar el derecho a la subvención | 1.500 € | |
| x | 31/12/20XX año en que se recibe resolución de la subvención | 132 | Otras subvenciones, donaciones y legados | Ajuste del neto de la subvención recibida | 1.500 € | |
Calculo del impuesto de sociedades
Antes de ponemos en el calculo del impuesto de sociedades, vamos a ver el estado del libro mayor de estas cuentas contables
| Cuenta contable 4708 | Debe | Haber | Saldo |
| Concesión | 30.000 | 0,00 | 30.000 |
| Cobro | 30.000 | 0,00 |
| Cuenta contable 132 | Debe | Haber | Saldo |
| Concesión | 30.000,00 | -30.000 | |
| Cobro | 7.500,00 | -22.500 | |
| Imputacion ingreso proporcional | 6.000,00 | -16.500 | |
| Ajuste pasivo por imputación ingreso | 1.500,00 | -18.000 |
| Cuenta contable 479 | Debe | Haber | Saldo |
| Ajuste diferencias temporales | 7.500,00 | -7.500 | |
| Ajuste por aplicación de ingreso | 1.500,00 | -6.000 |
La aplicación del esquema para el cálculo del impuesto de sociedades se muestra a continuación:
| Esquema Impto. Sociedades | Importe | Observaciones |
| Resultado Contable | 46.000,00 € | +(700) Ingresos-> 50.000 + (746) -> 6.000 - (681)-> 10.000 = 46.000 |
| +/- Diferencias permanentes | - € | |
| Resultado Contable Ajustado | 46.000 € | |
| +/- Diferencias Temporales | - € | Ya está aplicada en los asientos contables |
| Resultado Fiscal | 46.000,00 € | |
| - Bases negativas ej. Ant. | - € | |
| Base Imponible | 46.000,00 € | |
| Cuota Integra (25%) | 11.500,00 € | |
| - Deducciones y bonif. | - € | |
| Cuota líquida | 11.500,00 € | Cuenta Contable (630) |
| - Retenciones y pagos cta. | - € | Cuenta Contable (473) |
| Cuota Diferencial | 11.500,00 € | Cuenta Contable (4752) |
Por tanto, el impuesto de sociedades que habrá que contabilizar será:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX | 630 | Impuestos Sociedades | Impuesto Sociedades | 11.500 € | |
| x | 31/12/20XX | 4752 | H.P. Acreedor por Impto. Sociedades | Impuesto Sociedades | 11.500 € | |
Asientos contables del ejercicio siguiente
Suponemos que este ejercicio, hemos tenido unos ingresos de 100.000 euros, y unos gastos de 30.000 euros, y además debemos de imputar la amortización de este año y la imputación de ingreso la parte de subvención asociada a la amortización aplicada en este nuevo ejercicio
Asiento contable asociada a la amortización de la maquina
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX | 681 | Amortización en Inmov. Material maquina | amortización anual | 10.000 € | |
| x | 31/12/20XX | 281 | Amortización acumulada en Inmov. Material maquina | amortización anual | 10.000 € | |
Imputación como ingreso la parte de la subvención, que está asociada a la amortización aplicada para este nuevo ejercicio
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX | 132 | Otras Subvenciones | Imputar ingreso | 6.000 | |
| x | 31/12/20XX | 746 | Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio | Imputar ingreso | 6.000 | |
Debemos de volver a disminuir en nuestro patrimonio neto, al importe de la subvención restante, el importe que hemos pasado ya como ingreso del ejercicio, para ello haremos este asiento contable
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX año en que se recibe resolución de la subvención | 479 | Pasivos por diferencias temporarias imponibles | Imputar el derecho a la subvención | 1.500 € | |
| x | 31/12/20XX año en que se recibe resolución de la subvención | 132 | Otras subvenciones, donaciones y legados | Ajuste del neto de la subvención recibida | 1.500 € | |
Como en el año anterior, vamos a ver el libro mayor de las siguientes cuentas contables
| Cuenta contable 132 | Debe | Haber | Saldo |
| Saldo año anterior | -18.000 | ||
| Imputación ingreso proporcional | 6.000,00 | -12.000 | |
| Ajuste pasivo por imputación ingreso | 1.500,00 | -13.500 |
| Cuenta contable 479 | Debe | Haber | Saldo |
| Saldo año anterior | -6.000 | ||
| Ajuste por aplicación de ingreso | 1.500,00 | -4.500 |
La aplicación del esquema para el cálculo del impuesto de sociedades se muestra a continuación:
| Esquema Impto. Sociedades | Importe | Observaciones |
| Resultado Contable | 66.000,00 € | +(700) Ingresos-> 100.000 + (746) -> 6.000 - (681) -> 10.000 -(6XX) Gastos-> 30.000= 66.000 |
| +/- Diferencias permanentes | - € | |
| Resultado Contable Ajustado | 66.000 € | |
| +/- Diferencias Temporales | - € | Ya está aplicada en los asientos contables |
| Resultado Fiscal | 66.000,00 € | |
| - Bases negativas ej. Ant. | - € | |
| Base Imponible | 66.000,00 € | |
| Cuota Integra (25%) | 16.500,00 € | |
| - Deducciones y bonif. | - € | |
| Cuota líquida | 16.500,00 € | Cuenta Contable (630) |
| - Retenciones y pagos cta. | - € | Cuenta Contable (473) |
| Cuota Diferencial | 16.500,00 € | Cuenta Contable (4752) |
Por tanto, el impuesto de sociedades que habrá que contabilizar será:
| Nº | FECHA | CUENTA | CONCEPTO | IMPORTES | ||
| CÓDIGO | TÍTULO | DEBE | HABER | |||
| x | 31/12/20XX | 630 | Impuestos Sociedades | Impuesto Sociedades | 16.500 € | |
| x | 31/12/20XX | 4752 | H.P. Acreedor por Impto. Sociedades | Impuesto Sociedades | 16.500 € | |
Contabilización años siguientes hasta amortizar finalmente el inmovilizado de la maquina
Se repetirá el esquema del apartado anterior, y finalmente
-
La cuenta contable 132 quedará con un saldo contable de 0.00 euros.
-
La cuenta contable 479 quedará con un saldo contable de 0.00 euros
Enlaces relacionados:
Contabilizar Subvenciones NO reintegrables
